凈利潤是當前會計造假的主要漏洞，本篇初級會計職稱評審論文認為作為當前的“內賬”，作為未來必然取財務會計而代之的“備胎”，現代管理會計的底線是必須真實和客觀，不能重蹈財務會計的覆轍。所以，我們要先知道現代財務會計是怎樣造假的，有哪些手法和規律，才有可能反其道而行之，設法重現云消霧散的藍天。

　　推薦期刊：《會計之友》創刊于1983年，是由山西省社會科學院主辦的財會專業學術刊物。《會計之友》編輯部審稿發表周期為2-5個月，逾期未收到任何用稿通知，作者可自行處理稿件。復合影響因子：0.436，綜合影響因子：0.222。

　　應當坦率地說，歷來的財務報表都是以“凈利潤”來代表公司業績的，而且是唯一的主流指標，這是個已經持續了近百年的“騙局”：會計界沒法正面回答公司“賺了多少錢”之類的真實問題，只好虛構出“凈利潤”這樣的替代指標，它什么也代表不了，什么也說明不了，卻可以用來搪塞世人的提問，自欺欺人。可悲的是，由于“凈利潤是個筐，什么都可以往里裝”，無從驗證是對是錯，這一特點反而有利于會計造假，云遮霧罩之下，人們無從看清公司的真面目，也就難免上當受騙。

　　“兵熊熊一個，將熊熊一窩”，主流指標一旦為假，無論我們主觀上是否想造假，現代財務會計難免整體淪落為“造假行當”的命運。更可悲的是，由于長期以來的“假戲真做”，形成了籍此“謀生”乃至于“謀利”的眾多既得利益者，如果要重新構造現代財務會計，徹底革除其積弊，必然要觸動了許多人的“奶酪”，會遭遇極大阻力，而小修小補又無濟于事，形成進退兩難的局面。筆者的判斷是，歷史上形成的謬誤同樣需要時間來沖走，隨著越來越多的人們認清“凈利潤”的弊端，不再把它當回事，因各種利益牽制而無法改革的現代財務會計只能自生自滅，最終為社會所徹底拋棄。

　　一、簡說財務會計核算的理念

　　會計上在記錄一家剛開業公司的情況時，肯定要反映兩個互相關聯的問題。

　　第一個問題是：辦公司所需要的資源屬于誰的?

　　剛開辦時，就是公司所有者自己投入的資本，稱為“原始股東權益”。在公司成立后，可能向銀行等債權人借款，稱為“負債”。

　　第二個問題是：這些資源用在哪里了?

　　剛開辦時，當然是存在銀行戶頭里。但隨后就會轉化為其它形式，例如用銀行存款買回原材料，將原材料投放到生產過程中，等等。會計上記錄這種轉換，是靠業務之間的金額傳遞來完成的。例如，用1000元購100公斤原料，就把銀行存款減少1000元，這些原材料登記為1000元;后來，其中有80公斤原料投入生產，就根據單價計算出，對應于80公斤原料的金額是800元，然后把原材料登記為減少800元，生產成本登記為增加800元……

　　這種以實際交易價格為基準的處理規則川“歷史成本原則”，不管公司資源形式如何轉換變化，金額如何傳遞，總金額肯定是不變的，而且容易從發票、銀行票據、進倉單和領料單等原始單據來驗證其真實性。

　　綜合以上的兩個方面，就可以確立反映任意一個時點狀態的會計恒等式：

　　資產=負債+業主權益 (1)

　　不過，公司是在不斷地運作中，經過某些生產經營業務，貨幣資金會比原來更多。假設直接成本800元的庫存商品賣出，收到了1200元。結果是，屬于“資產”的銀行存款增加1200元，而同屬于“資產”的庫存商品只減少了800元，兩者相抵后，“資產”一方多出了400元，會計恒等式兩邊就不再相等，平衡被破壞了。

　　可以設想在等式右邊，“業主權益”下有個“未分配利潤”賬戶，對它也增記400元，這樣既在左方表現貨幣資金400元的增加額，同時也在右方解釋了這400元的性質，“未分配利潤”是已經賺到手的錢，屬于業主的權益，只是股東還沒有以現金股利形式拿走而已。這樣理解的結果，會計恒等式又達到平衡了。

　　銀行存款1200-庫存商品800

　　=未分配利潤400(2)

　　但這還不夠，會計還要滿足更詳細的數據需求，要回答“這些錢是如何賺到的?”這一類的問題。這從資產的本期增加額上是看不出來的，因為貨幣資金有三大來源，除了自己賺到的以外，可能還有股東新增投資和銀行新發放貸款也混雜在內;如果只看“未分配利潤”的本期增加額，也看不出這錢從哪里賺到的，因為它只是最后的總結果。

　　考察會計恒等式，等號右邊表現公司的資金是由誰提供的，如股東、銀行等，可稱為“資金來源”;左邊表現公司的資金占用在何種項目上，如銀行存款，庫存商品等，可稱為“資金占用”，那么，會計恒等式可以改寫為：

　　資金占用=資金來源 (3)

　　會計的習慣做法是，當需要得到某種數據時，就為此專門開設一個賬戶進行統計歸集，簡捷地得到該數據以后，再讓這個賬戶回歸到零的狀態。不妨設想用新設的“收入”來核算從生產經營所收到的錢，在還沒有結清為零時，先視同為“資金來源”類;也用新設的“費用”來核算生產經營所要開支的錢，在還沒有結清為零時，先視同為“資金占用”類，那么在金額上就有：

　　本期收入一本期費用

　　=本期未分配利潤 (4)

　　其中，“收入”和“費用”是可以細分為各種明細賬戶的，例如，收入可以劃分為“主營業務收入”和“其他業務收入”等，費用也可以劃分為“主營業務成本”和“其他業務成本”等。有了這些專門開設的賬戶，就可以很方便地回答“錢是從哪里賺來的”這一類問題了。例如，主營業務賺到的錢就是“主營業務收入”高于“主營業務成本”的部分。

　　根據以上分析，(3)的具體內容可以擴展為：

　　資產+費用=負債+業主權益+收入(5)

　　其中，在“收入”類和“費用”類賬戶是過渡性的，在每月月末完成歸集任務后，都要把當前余額結轉到屬于“業主權益”類的“未分配利潤”中，根據 “本期收入本期費用”算出“本期未分配利潤”，自已則還原到“清零”后的狀態。盡管此時又從(5)式回歸為(1)式的純粹狀態了，重要的是借助于這一過程，我們已經能夠回答“錢從哪里賺到”之類的問題了。大致地說，(1)式是編制資產負債表的依據，(4)是編制利潤表的依據，(5)式則是全部會計賬務處理的依據。

　　二、部分典型業務的會計處理

　　上節描述的財務會計核算基本原理，可以說是完全成立，不證自明的，那為什么還會發生造假，并達到當今“無法無天”的地步呢?

　　關鍵在于，對這些會計概念是怎么定義或理解的?或者說，它們包含了哪些具體的項目?從現金流診斷的角度來分析，是因為在財務會計具體的理解和操作中，出現了各種各樣的偏離現金和歷史成本的誤差，時至今日已經積重難返了，所謂“冰凍三尺，非一日之寒”是也。為便于追蹤，我們先在“部分典型業務的會計處理結果”(表1)中列舉一些典型業務的會計處理，該表的每一橫行包含了一份記賬憑證的內容，數字縱列的合計數就是各項目的當前余額。并通過分析，揭示其中某些會計處理的偏頗之處。

　　1.股東投資。增記貨幣資金，增記實收資本。

　　2向銀行借款。增記貨幣資金，增記負債。

　　3.購置廠房設備。增記長期資產，減記貨幣資金。

　　4.對外股權投資。增記長期資產，減記貨幣資金。。

　　5.購買原材料。增記原材料，減記負債(可以抵扣應交增值稅)，減記貨幣資金。

　　6.領料投產。增記生產成本，減記原材料。

　　7.發放生產工薪。增記生產成本，減記貨幣資金。

　　8.產品完工入庫。增記庫存商品，減記生產成本。

　　9.現金銷售商品。增記貨幣資金，增記收入，增記負債(應交增值稅)。

　　10.賒賬銷售商品。增記應收款項(應收賬款或應收票據)，增記收入，增記負債(應交增值稅)。

　　11.商品轉銷售成本。增記費用(主營業務銷售成本)，減記庫存商品。

　　12.投資地產。增記長期資產(投資性房地產)，減記貨幣資金。

　　13.地產價值提升。增記長期資產(投資性房地產公允價值變動)，增記收入。

　　14.計提折舊。減記長期資產(累計折舊)，增記費用(折舊費)。

　　15.子公司宣布股利。增記應收款項(應收股利)，增記收入。

　　16.收入清零。統計目前的收入余額，減記收入，增記未分配利潤。

　　17.費用清零。統計目前的費用余額，減記費用，減記未分配利潤。

　　在以上不多的幾筆典型業務中，發生了偏差的，或者說很可質疑的會計處理就有：

　　(一)業務9的“賒賬銷售商品”

　　僅僅發出商品而沒有收到現金時，因為錢還在別人手中，將來能不能收到是不可控的。理論上說，應該減記庫存商品，增記發出商品，然后靜觀其變，以后真收到錢了，才增記貨幣資金，增記收入，同時減記發出商品，增記費用。

　　業務9的處理卻是目前的主流做法，這不但導致先交稅，還導致虛構收入。而收入最后是要轉到未分配利潤上的，最終也虛構了未分配利潤(請見業務 16)。嚴格地說，應收賬款(或應收票據)并不是公司的資產，公司自己花錢換來的“非貨幣資產”只有發出商品，那么采用應收賬款記錄這一業務，其金額高于對應發出商品成本的部分，就是假的，純屬會計“做賬虛構的”。

　　這個口子一開，更嚴重的是，可以在兩個有關聯關系的公司之間虛構各種買賣交易，，甚至連發出商品都用不著，從而大肆增記應收賬款，增記收入(最終虛構了未分配利潤)。

　　(二)業務13的“地產價值提升”

　　當我們很多人虔誠地學習舶來品的“公允價值”，以為是驚天動地的創新之舉時，江西九江的尉然會計師卻是“一句話點醒夢中人”，他認為：早在上個世紀60年代，中國商業會計教材已經關注到類似的問題，零售業的“商品銷價核算”就是如假包換的“公允價值”，因為在計劃經濟條件下，肯定能按這個價格賣出去。

　　只不過，對售價高于進價的“進銷差價”部分，當時并沒有去增記收入，而是作為按售價登記的庫存商品的備抵項，在商品售出時，則按比例用進銷差價調整銷售成本，使銷售成本回到進價水平上。這當然是對的，誰也不會那么蠢：將進銷差價增記庫存商品，同時增記收入(從而虛構未分配利潤)的做法，豈不是意味著你只要管進貨，無論有沒有賣出去，就有業績了?!

　　同理可證，沒有發生實際交易，卻因為據說某項資產在市場上已經價格高漲，將漲價的部分直接增記資產，同時增記收入(從而虛構未分配利潤)的業務13處理，是極其荒唐的。為什么不能等到賣出去了再作會計處理呢?!

　　(三)業務14的“計提折舊”

　　先考察一個最簡單的例子。假設某人昨天用400元買了一口鐵鍋和一個爐子，準備賣茶葉蛋為生。今天做了100個茶葉蛋的生意，購進價1.00元，賣出價2.00元，請問今天賺了多少錢?

　　按照人類的正常思維，是很簡單的：收入現金200元，支出現金100元，收支相抵后，今天賺了100元。

　　按照凈利潤的算法，鐵鍋和爐子是會“折舊”的，估計可以用100天，所以今天磨損掉價值的1%，要扣除4元，那么今天的“凈利潤”只有96元。這不但扭曲了現金流事實，讓人一頭霧水，也于事無補，純屬“吃力不討好”的做法。我們分兩種情況來分別考察：

　　1、如果每天都是收大于支，在本例中是100元，過了4天就把原來的“固定資產”投資400元都收回了，在已經回本的情況下，為算出“凈利潤”卻還繼續每天扣除4元，豈不無聊透頂?

　　2、如果每天都是現金收入小于現金支出，每況愈下，或者每天都是現金收支平衡，在賬上再算多少“折舊”都是無用功，因為永遠等不到“固定資產”投資回收的那一天!

　　計提折舊還需要有個前提條件，即能夠準確預估固定資產的有效壽命期(在本例中是神機妙算地知道“鐵鍋和爐子”正好在用了100天后就壞了)，以便在各期分攤其歷史成本，從技術上說，這又是永遠也做不到的。以房屋為例，福建土樓壽命可達幾百年;豆腐渣工程則未及使用便轟然倒塌。以機械設備為例，某些設備是可達“永久壽命”的，即只要更換軸承、刀具等易磨損部件，便可一直使用。上個世紀八十年代，廈門某船廠還有清代購置的德國造機床仍在削鐵如泥;某些設備又因保養不當，極易腐蝕或磨損。以電子產品為例，由于技術進步，繼續使用原有設施可能相對效率低下，盡管仍可使用，也必須強制退役。

　　所以，計提折舊是無中生有，自作聰明的做法，根本不能算是費用。對固定資產，只要按原始購置成本登記在賬上，以后變賣或處置時，再將收入與原始購置成本對比，便知道其賺虧了。至于它什么時候才會終結有效壽命周期，大可不必操心，拭目以待就行了。

　　(四)業務15的“子公司宣布股利’

　　子公司宣布了股利，但是到目前為止并沒有收到，沒有現金當然不能算是收入了。

　　三、財務會計造假規律及對策

　　作了上述評述后，可以將(5)式中的各項因素分別作出如表2所示的細分，分述如下：

　　資產可以分為“貨幣資產”和“非貨幣資產”，后者又分為“用錢購置的”和“做賬虛構的”。所謂“做賬虛構的”例子有，應收賬款高于發出商品成本的部分，以公允價值變化為由去增記長期資產等;

　　費用可以分為“本期已付錢的”、“應付而未付的”和“做賬虛構的”。“應付而未付的”部分，因為錢還在自己手中，是可控的，可以確認為費用。所謂“做賬虛構的”例子則有，固定資產折舊費用，以及無形資產攤銷費用等;

　　負債可以分為“籌資性負債”和“結算性負債”，前者是因收到貨幣資金而在將來必須償還的，后者是因結算性業務而產生的，后者又可分為“應當發生的”和“做賬虛構的”。所謂“做賬虛構的”例子有，賒賬銷售商品時沒收到現金，卻增記了應交稅費和收入，從而當期就要提前交稅;

　　業主權益可以分為“實收資本”、“資本公積”、“庫存股”、“盈余公積”和“未分配利潤”，未分配利潤又可以分為“有現金支持”和“無現金支持”的。所謂“無現金支持”的例子，上一節所質疑的四大會計處理業務都是;

　　收入可以分為“有現金支持”和“無現金支持”的。所謂“無現金支持”的例子，上一節所質疑的會計處理業務一、二和四都是。

　　據此，可以總結出現代財務會計造假的規律了。表2中各欄的最后一項，即凡屬“做賬虛構的”和“無現金支持”的，都是通過做賬時在(5)式的等號兩邊“同增同減”形成的。這就充分揭示了：表面上完全正確的公式，實際上暗藏允許會計造假的漏洞。在一些虛假的、似是而非的理由的配合下，“未分配利潤”是完全可以隨意虛構的。

　　消除造假的對策也很簡單，只要“以其人之道，還治其人之身”，讓它們在等號兩邊適當“移項”，這些“同增同減”的項目們便毫無脾氣地相互抵消，公司是不是真的賺錢，也就水落石出了。要清除的會計造假業務還有許多，本文只是先從理論上總結其手法或規律，將在本專欄的下一期文章《對擬投資公司的現金流診斷》中進一步探討。