個人所得稅是我國目前第三大稅種，新個人所得稅法發布后，企業年終獎個人所得稅計稅方法過渡期內有兩種，文章對兩種計稅方法進行了詳細的說明，在此基礎上從企業年終獎計稅方式選擇、發放時間、金額、方式選擇及稅負優化選擇等五個方面對企業年終獎個人所得稅稅務籌劃進行了探討。

　　關鍵詞:個人所得稅;綜合所得;全年一次性獎金

　　財政部國庫司公布的2018年財政收支情況中:全國一般公共預算收入中的稅收收入156401億元，個人所得稅13872億元，同比增長15.9%，占全國稅收收入的比重為8.87%，是我國目前第三大稅種。2018年《中華人民共和國個人所得稅法》(中華人民共和國主席令第九號)(以下簡稱新個人所得稅法)第七次修正后發布，引起社會各界關注，其中企業年終獎個人所得稅的計算成為焦點之一。企業作為扣繳義務人，如何才能減少自己的涉稅風險，同時增強員工的獲得感呢?

　　一、企業年終獎的界定

　　根據新個人所得稅法和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》(國務院令第707號)(以下簡稱新個人所得稅實施條例)規定:“工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。”居民個人工資、薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得四項為“綜合所得”，按納稅年度合并計算個人所得稅。企業年終獎應當屬于工資薪金所得，應并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》(國稅發〔2005〕9號)文件:“全年一次性獎金是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金。上述一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。”因此，企業年終獎、年終雙薪、第13個月工資、第14個月工資、年底勞動分紅、崗位績效等等，不管企業以什么名義發放，只要是一次起計算發放、統一作為全年一次性獎金申報的，在稅法上可以作為“全年一次性獎金”。財政部、稅務總局《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》(財稅〔2018〕164號)規定:居民個人取得全年一次性獎金，企業過渡期間(2019年1月1日-2021年12月31日)，符合國稅發〔2005〕9號)規定的，可以不并入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額，按照財稅[2018]164號文件所附按月換算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅。也就是說，目前我國年終獎個人所得稅有兩種計算方法供企業和居民個人選擇:一種是并入當年綜合所得計稅;另一種是選擇單獨計稅方式計稅。

　　二、企業年終獎個人所得稅計稅方式選擇

　　根據新個人所得稅法和實施條例，居民全年綜合所得應納稅所得額(含年終獎)(以下簡稱全年應納稅所得額)為每一納稅年度的收入額減除60000元及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額。根據《個人所得稅預扣率表一(居民個人工資、薪金所得預扣預繳適用)》和《個人所得稅稅率表一(綜合所得適用)》，可以將全年應納稅所得額劃分為三個間距:(1)全年應納稅所得額≤0元，居民個人全年應交個人所得稅為零，但是由于新個人所得稅法規定:居民個人綜合所得由扣繳義務人累計預扣預繳稅款，如果采用過渡期全年一次性獎金計稅方法，年終獎發放當月可能存在預扣預繳，次年3月1日至6月30日還需向主管稅務機關辦理綜合所得年度匯算清繳，辦理退稅。因此，此區間年終獎應當選擇并入當年綜合所得計稅。(2)0元<全年應納稅所得額≤36000元，居民個人工資、薪金所得預扣率等于全年應納稅所得額稅率，均為3%，年終獎個人所得稅兩種計算方法，居民個人實際繳稅相同。因此，此區間兩種方法可任意選擇。(3)全年應納稅所得額>36000元，采用過渡期全年一次性獎金計稅方法，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額對應按月換算后的綜合所得稅率，低于并入綜合所得適用稅率。因此，此區間年終獎顯然采用單獨計稅方式計稅更合算，且全年應納稅所得額越高，享受的稅收優惠更大。分析結果見表1。

　　三、企業年終獎個人所得稅稅務籌劃及風險管理

　　根據前文分析，可以看出當居民個人全年綜合所得應納稅所得額小于零時，企業年終獎的發放方式對居民個人全年應交個人所得稅沒有影響，因此，文章重點分析后兩種情況。

　　(一)企業年終獎發放時間選擇

　　國稅發[2005]9號文件規定的全年一次性獎金計稅方法，納稅人在一個納稅年度內只能享受一次。“一次”是每個人一次，不是整個企業必須統一發放一次。例如:某企業分兩次發放年終獎，上半年發放一次，下半年發放一次。對于居民個人，全年一次性獎金的計稅辦法在一個納稅年度內只能使用一次，因此按規定該企業只能選擇其中一次發放的年終獎按全年一次性獎金申報代扣代繳個人所得稅，另一次發放的年終獎應并入當月工資薪金按工資薪金所得，累計預扣預繳稅款。因此，如果采用過渡期單獨計稅方式更合算，企業年終獎應當選擇一次發放，且發放時間要穩定，選擇年初或年末每年要一致。《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》(國稅總局公告2015年第34號):企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除。綜合考慮企業所得稅稅負，全年一次發放年終獎的時間應當選擇在年度匯算清繳之前。

　　(二)企業年終獎發放金額選擇

　　居民個人全年應納稅所得額小于36000元時，年終獎發放金額不會對其全年應交個人所得稅稅負產生影響。但是當全年應納稅所得額大于36000元，選擇過渡期全年一次性獎金單獨計稅方式時，由于按月換算后的綜合所得稅率，采用七級超額累進稅率，存在稅率跳躍點，年終獎發放金額存在稅基臨界點:即存在多發1元，稅負大幅增加，實際得到的年終獎更少的情況。經測算，年終獎采用過渡期個人所得稅單獨計稅方式，稅基臨界區間有6個:(36000，38566.68)、(144000，160500.01)、(300000，318333.34)、(420000，447500.01)、(660000，706538.47)、(960000，1120000.01)。企業年終獎發放金額應當避免這幾個區間。同時，平時每月工資薪金所得和年終獎發放金額之間的分配也要進行測算，在總的應納稅所得額不變的情況下，盡量使每一部分工薪所得都適用相同的邊際稅率，使個人稅負降低，增強獲得感。

　　(三)企業年終獎發放方式選擇

　　企業年終獎通常直接發放貨幣或實物，有些企業通過免費旅游度假、分紅、借款等形式變相發放，希望以此降低個人稅負。這些項目個人所得計稅規定見表2:實物發放等形式個人所得稅計算一覽表。可以看出:(1)直接發放年終獎，無論是貨幣形式，還是實物、有價證券等，包括為職工個人(非個人投資者)買房、買車等，根據新個人所得稅法及實施條例規定都須作為“工資、薪金所得”計算繳納個人所得稅，當然在過渡期應該有兩種計稅方式可以選擇。(2)其他變相發放方式，向個人投資者借款隱匿發放，風險巨大。首先，不能違背《公司法》第一百一十六條規定，直接或者通過子公司向董事、監事、高級管理人員提供借款。其次，對除個人獨資企業、合伙企業以外其他企業的個人投資者或其家庭成員從企業取得的借款，借款年度終了后未歸還借款的，視為企業對個人投資者的紅利分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，企業應按規定履行代扣代繳義務，如未履行，將按《中華人民共和國稅收征收管理法》規定進行處罰。(3)根據《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》(財稅〔2018〕164號)第二條規定:符合相關條件的居民個人，2019年1月1日到2021年12月31日，一個納稅年度內取得股權激勵(含兩次及以上)的，應將各次的所得合并后，不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。上市對于全年應納稅所得額大于36000元的居民個人采用股權激勵方式發放年終獎，在過渡期內確實可以起到降低個人稅負的作用。但是，根據《上市公司股權激勵管理辦法》(證監會令第148號)激勵對象只可以包括上市公司的董事、高級管理人員、核心技術人員或者核心業務人員，以及公司認為應當激勵的對公司經營業績和未來發展有直接影響的其他員工，但不應當包括獨立董事和監事。常見的股權激勵方式包括:限制性股票、股票期權、員工持股計劃等。其中員工持股計劃的規范性受《關于上市公司實施員工持股計劃試點的指導意見》(中國證券監督管理委員會〔2014〕33號公告)法律文件約束。同時，上市公司全部在有效期內的股權激勵計劃所涉及的標的股票總數累計不得超過公司股本總額的10%。非經股東大會特別決議批準，任何一名激勵對象通過全部在有效期內的股權激勵計劃獲授的本公司股票，累計不得超過公司股本總額的1%。(4)根據《關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》(財稅[2016]101號)規定，非上市公司通過股權激勵方式向指定員工發放年終獎，員工在取得股權激勵時可暫不納稅，遞延至轉讓該股權時納稅。確實可以起到遞延納稅和降低稅負的作用，但是，非上市公司股權激勵對象只能是公司董事會或股東(大)會決定的技術骨干和高級管理人員，累計不得超過本公司最近6個月在職職工平均人數的30%，對員工個人股權持有時間有明確限定，對實施股權獎勵的行業范圍也有適當限制，住宿和餐飲、房地產、批發和零售業等22個明顯不屬于科技類的行業企業，限制其享受股權獎勵稅收優惠政策[1]。(5)對于中途離職員工依據財稅〔2018〕164號文第五條規定，個人與用人單位解除勞動關系取得一次性補償收入(包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費)，在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免征個人所得稅;超過3倍數額的部分，不并入當年綜合所得，單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。在年終獎和離職補償兩者可以選擇的情況下，選擇離職補償比年終獎金更為劃算。

　　(四)個人年終獎稅負優化選擇

　　新個人所得稅法規定:個人將其所得對教育事業和其他公益事業捐贈的部分，按照國務院有關規定從應納稅所得中扣除。《關于將商業健康保險個人所得稅試點政策推廣到全國范圍實施的通知》(財稅〔2017〕39號)對個人購買符合規定的商業健康保險產品的支出，允許在當年(月)計算應納稅所得額時予以稅前扣除，扣除限額為2400元/年(200元/月)。單位統一為員工購買符合規定的商業健康保險產品的支出，應分別計入員工個人工資薪金，視同個人購買，按上述限額予以扣除。對于居民個人可以合理利用上述條款規定，優化個人稅負[2]。

　　[參考文獻]

　　[1]張洪也，袁玉娟.工資、年終獎及紅利個人所得稅稅務籌劃———基于員工持股計劃的引入[J].財會通迅，2016(32):119-121.

　　[2]曹興虎.基于工資年終獎的個稅籌劃思路與應用[J].財務與會計，2017(08):54-55.

　　作者：陳麗琴 單位：湖北工業職業技術學院 旅游商貿學院